• YARIM ALTIN
    3.226,00
    % 0,12
  • AMERIKAN DOLARI
    18,5039
    % -0,02
  • € EURO
    18,1433
    % -0,12
  • £ POUND
    20,7133
    % 0,25
  • ¥ YUAN
    2,6007
    % 0,14
  • РУБ RUBLE
    0,3167
    % -2,16
  • BITCOIN/TL
    357258,200
    % 0,05
  • BIST 100
    %

Grup İçi Hizmetlerin Transfer Fiyatlandırması Karşısındaki Durumu

Grup İçi Hizmetlerin Transfer Fiyatlandırması Karşısındaki Durumu


Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
Sorumlu Ortak Bağımsız Denetçi
E. Hesap Uzmanı
İletişim: [email protected] 592 00 92

I-Giriş:

Grup şirketlerinde veya Holding gibi yapılanmalarda grubun bir veya birden fazla üyesi grubun diğer üyelerinin namına veya nam ve hesabına tüm hizmetleri veya bir kısım hizmetleri üstlenebilmektedir. Çok çeşitli gereksinimler sonucu doğabilecek olan bu hizmet aktarımları çoğunlukla “maliyet tasarrufu”, “zaman tasarrufu”, “stratejik hedefler” ve “yönetim hizmetlerinin konsolidasyonu”, “merkezileşme” şeklindeki bazı temel gerekçelerle oluşmaktadır.

Grup içi hizmetlerin konusunu mallar oluşturmamakta, tamamen hizmetler konu edinilmektedir. Grup içi hizmetler çoğunlukla marka, gayrimaddi hak giderleri, insan kaynakları-personel, call center, satış, pazarlama, reklam, bilgi teknolojileri, stratejik planlama, finans, satınalma, yönetim gibi giderlerden teşekkül etmektedir. Bu hizmetler yurtiçinden veya yurtdışından tedarik edilebilmektedir.

Grup içi hizmetlerin hiç verilmemesi durumunda düzenlenen bu belgeler bu açıdan sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kapsamına girebilecektir. Verilen hizmetlerin bedellerinin emsal bedel veya ücretlere aykırı olması durumunda transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerinin yaptırım ve sonuçları ortaya çıkacaktır. Hizmetten yararlananlar duruma göre “iştirak kazanç istisnasından” yararlanabileceklerdir.

Grup içi hizmet dağıtımlarını yıllara sari inşaat işlerinde müşterek genel gider dağıtımlarına benzetebiliriz. Lakin, kuralları kanunda açıkça konulmamış olup, bu hizmet giderlerinin dağıtım kuralları kendine özel bazı ilkelere haizdir.

Grup içi hizmetler, grubun bir veya birden fazla üyesinin diğerlerine ilişkin bazı gider veya maliyetleri üstlenerek ortak bir dağıtım anahtarı ile emsallere uygunluk ilkesine göre dağıtıldığı hizmetlerdir. Kapsamı veya içeriğine yönelik kısıtlayıcı kurallar bulunmamaktadır. Grup içi hizmetler vergi mevzuatımızda sadece 1 seri nolu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğinin 11. Bölümünde ele alınmaktadır. Bu Makale, sadece grup içi hizmet edimlerini transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri kapsamında ele almaktadır.

II- Grup İçi Hizmetler : 

Grup İçi Hizmetlerin Tanımı ve Kapsamı:

Grup içi hizmet, ilişkili şirketler arasında gerçekleşen, genellikle ana şirketin bağlı şirketlerine veya aynı gruba bağlı şirketlerden birinin diğerlerine verdiği hizmetleri ifade etmektedir. Bu tanım grup içi hizmetlerin, gider veya maliyet yansıtmalarından farklılığını ifade etmektedir. Çünkü, gider veya maliyet yansıtmalarının aksine grup içi hizmet ifalarında bir organizatör şirket asli olarak hizmet vermektedir. Gider veya maliyet yansıtması bir giderin veya maliyetin asli sahibine yönlendirilmesinden başka bir şey değildir.

Bu hizmetler tüm grup için yönetim, koordinasyon ve kontrol işlevlerinin sağlanmasını da içermekte olup, bu tür hizmetleri sağlamanın maliyeti,

  • Ana Şirket,
  • Bu Amaç İçin Görevlendirilen Bir Grup Üyesi Veya
  • Diğer Bir Grup Üyesi (Grup Hizmet Merkezi),

tarafından üstlenilebilmektedir.

Buna göre, bir hizmeti bu açıdan bir tür grup içi hizmet olarak telakki edebilmek için işlemlerin ilişkili kişi sayılan şirketler arasında gerçekleşmesi aranmaktadır. Buna karşın, transfer fiyatlandırması hükümleri sadece şirketleri değil, tüm kurumlar vergisi mükelleflerini konu edindiğinden ve kurumlar vergisi mükelleflerinin şirketler dışında çeşitli fonlar da olduğu düşünüldüğünde Genel Tebliğdeki bu ifadelerin yetersiz kaldığı anlaşılmaktadır. Zira, bu Kanunun uygulanmasında, Sermaye Piyasası Kurulunun düzenleme ve denetimine tâbi fonlar ile bu fonlara benzer yabancı fonlar sermaye şirketi sayılmaktadır. Bunun dışında iktisadi kamu kuruluşları, dernek ve vakıflara bağlı iktisadi işletmeler, kooperatifler de kurumlar vergisi mükellefidirler.

Bir hizmeti ilgili Genel Tebliğdeki hükümlere uygun olarak grup içi hizmet olarak tanımlayabilmek için bu işlemlerin transfer fiyatlandırması kapsamındaki işlemlerden olmaları gerekmektedir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu(KVK)na göre kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. Bu açıdan grup üyeleri ile ana şirket arasında ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren tüm işlemler herhangi bir tanımlama veya kısıtlamaya tabi olmaksızın grup içi hizmet kapsamında değerlendirilecektir. Bu kapsamda kefalet verilmesi gibi hususların bu kapsamda olup olmadığı tartışma konusu olabilecektir. 

Genel Tebliğdeki tanımda geçen ilişkili şirket veya şirketler; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır.

Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır.

İlişkinin doğrudan veya dolaylı olarak ortaklık kanalıyla oluştuğu durumların örtülü kazanç dağıtımı kapsamında sayılması için en az %10 oranında ortaklık, oy veya kâr payı hakkının olması şartı aranır. Ortaklık ilişkisi olmadan doğrudan veya dolaylı olarak en az %10 oranında oy veya kâr payı hakkının (örneğin çalışanların veya imtiyazlı grupların kar payı hakkı gibi) olduğu durumlarda da taraflar ilişkili kişi sayılır. İlişkili kişiler açısından bu oranlar topluca dikkate alınır.

Grup İçi Hizmetlerin Fiilen Sağlanıp Sağlanmadığının Tespiti:

Grup içi hizmetlerle ilgili olarak;

 Hizmetin fiilen sağlanıp sağlanmadığı,

 Hizmeti alan şirket/şirketlerin söz konusu hizmete ihtiyacı olup olmadığı,

Hizmetin alınmış olması halinde hizmet bedelinin emsallere uygunluk ilkesine uygun olup olmadığının belirlenmesi gerekmektedir. 

Emsallere uygunluk ilkesi gereği grup içi hizmetin verilip verilmediğinin belirlenmesinde, hizmeti alan grup üyesinin ticari pozisyonunu güçlendirecek ticari veya ekonomik bir değer sağlayıp sağlamadığı dikkate alınmalıdır.

Genel Tebliğdeki fiilen hizmetin verilmiş olması şartı, kavram olarak yetersizdir. Çünkü, vergi yasalarımıza göre fiilen verilmeyen bir hizmete ilişkin fatura sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge pozisyonuna girmektedir. Bu nedenle hizmetin verilmemiş olması bizi hukuken başka sonuçlara ve yaptırımlara götürecektir.

  • İlişkili bir şirketin ana şirketten veya aynı grubun üyesi olan diğer bir şirketten ihtiyacı olmayan bir hizmeti alması ya da bir hizmetin grup üyesine, sadece grup üyesi olması nedeniyle verilmesi durumunda, söz konusu şirketin grup içi hizmet elde ettiğinin kabulü mümkün bulunmamaktadır.

Bize göre şirketin ihtiyacının olup olmaması bazı durumlarda subjektif nitelik taşır, grup içi hizmet kapsamına girmeyen hizmetlerin bu kapsamda ele alınmadığı durumlarda gider veya maliyet reddi ve buna yönelik tarhiyat ile karşılaşılması muhtemeldir. Transfer fiyatlandırması hükümleri bu açıdan işlevsizdir. Zira, olayın gerçek mahiyetine göre ortada alınmamış veya verilmemiş bir hizmet vardır. Buna karşın, hizmetin fiilen verilmesine karşın, emsal bedellere aykırılık durumu varsa transfer fiyatlandırması hükümleri sonuç vermeye başlayacaktır.

Örneğin, bir ana şirkete Yeminli Mali Müşavirlik veya sadece o ana şirkete hukuk danışmanlığı hizmeti verilmesi durumunda bu giderin dağıtılmasına, grup içi hizmet olarak dikkate alınmasına imkan yoktur. Çünkü, verilen bu hizmet doğrudan doğruya ana şirketin ticari pozisyonunu güçlendirmekte, onun ticari faydasına gerçekleşmekte ve kendi içinde tamamlanmaktadır.

Grup içi hizmetler, hizmetin fiilen verildiği veya bu konuda kesin/kesine yakın bir tespit yapılamazsa hizmetin verilmesinin mümkün ve olanaklı bulunduğu şirketlere emsallere uygun bir dağıtım anahtarı ile verilmelidir. Hizmetin hiç verilmediği şirketlere dağıtım konusu yukarıda ifade edildiği üzere sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kapsamına girebilecektir.

Benzer şekilde, güvenlik, finansman, satın alma gibi giderlerin grup içi hizmet kapsamında ele alınabilmesi, ancak ve ancak karşı tarafın ticari pozisyonunu güçlendirecek ticari veya ekonomik bir değer sağlayıp sağlamadığına bakılarak karara varılabilecek bir konudur.

Yurtdışından alınan hizmet bedelleri emsal bedellere aykırı olsa bile, gider veya maliyetin bir kısmı kanunen kabul edilmeyen gider dahi olsa, nakden veya hesaben yapılan ödemelerin tamamı üzerinden vergi tevkifatları (stopaj) yapılacaktır. İç mevzuatın gidere izin vermemesi, dar mükellef kurumun düşük oranda veya tutarda vergilendirilmesi sonucunu doğurmaz.

Ayrıca, verilen hizmetlerin hepsinin her bir grup üyesi için de grup içi hizmet kapsamına girmesi gerekmez, çoğu zaman da bu durum olanaksızdır. Bazı hizmetler sadece grubun bazı üyeleri arasında ortak fayda sağlayacak bir sonuç yaratıyorsa sadece bu üyeler arasında grup içi hizmet olarak değerlendirilebilir. Bazen ise, bazı ay veya dönemler grup içi hizmet sayılan hususlar, diğer dönemlerde grubun bazı üyeleri için bu kapsama girmeyebilir. Emsallere uygun dağıtım da her dönem aynı şekilde gerçekleşmeyebilir, her bir giderin daha objektif ve amaca uygun dağıtım kuralı olabilir. Örneğin, otellerde genel giderler oda  sayılarına göre dağıtılırken, pazarlama veya call center giderleri için hasılat tutarları dikkate alınabilir.

Burada yapılan önemli hatalardan bir tanesi, grubun üyesi tarafından yapılan ve kanunen kabul edilemeyen gider niteliğindeki bazı hizmetlerin dağıtımı konusudur. Bu hizmetlerin emsallere uygunluk ilkesine göre dağıtılmış olmaları grubun diğer üyeleri tarafından doğrudan vergi matrahından düşülmesi veya KDV indirimlerine uygun zemin hazırlamayabilir. Örneğin, grubun üyelerine binek araç kiralayan ana şirket, karşılaşılan trafik cezalarını grubun diğer üyelerine yansıtması durumunda bize göre kendisi için kanunen kabul edilmeyen gider mahiyetinde olan bir gider, yansıtılması durumunda gelir yazılacağından gider olarak dikkate alınması mümkündür. Buna karşın, kanuna aykırı gideri yasal kayıtlarına alan bu diğer şirketler bu tutarı “kanunen kabul edilmeyen gider” olarak dikkate alarak vergi matrahlarını tespit edeceklerdir.

Benzer şekilde, temsil ve ağırlama niteliğinde binek araç kullanım hizmeti veren ana şirket grubun diğer üyelerine bu araçların giderlerini yansıttıktan sonra grubun diğer üyeleri bu araçların cari giderlerinin %30 unu ve bu tutarın KDV sini gider olarak veya KDV indirimi olarak gösteremezler. Bu açıdan grup şirketlerinin gider dağıtımlarında dağıtım konusu giderin içeriği konusunda net ve sarih bilgiye sahip olmaları önemlidir. Aksi takdirde bu şirketler matrah farkı ile karşılaşabileceklerdir.

Yine, kazancın harcanması şeklinde ortaya çıkan bir kısım tasarruflar ana şirketin kazancının harcanması ile ilgili olduğundan grup içi hizmet olarak telakki edilemez. Bu harcamalar, grubun tüm faydasına ait dahi olsa, örneğin marka değerini dahi artıracak olsa, kazancın harcanması kişisel bir tercih olup, bu tercihi kullanan şirketin kazancına göre vergi matrahı ile ilişkilendirilebilir.

Ayrıca, ana şirketin hizmet alımlarının 32 sayılı Karar ve 85 sıra nolu Cumhurbaşkanlığı Kararına aykırı olması veya olmamasına bakmaksızın, ana şirket ile grup şirketleri arasındaki hizmet tedarikini ayrı ve bağımsız bir işlem olarak görüp sözleşmelerin dövizli olup olmayacağının ve ödemelerin TL olup olmayacağının ayrı ve bağımsız olarak ele alınması gerekmektedir.

Grup içi hizmetlerin, grubun bir veya daha fazla sayıdaki üyesi tarafından tanımlanan bir ihtiyacı karşılamak üzere grubun bir üyesi tarafından sağlandığı durumda, hizmetin fiilen sağlanıp sağlanmadığının belirlenebilmesi kolaylıkla mümkün bulunmaktadır. Örneğin, ilişkili bir kurumun aynı grubun üyesi olan diğer bir kurumun gerçekleştirdiği imalat faaliyetlerinde kullanılan makine ve teçhizatın onarımını üstlenmesi durumu grup içi hizmet olarak kabul edilebilecek olup, söz konusu hizmetin fiilen sağlanıp sağlanmadığının tespiti mümkün bulunmaktadır. Bu tür durumlarda, hizmetlerin bir kısım mal ile ifasının mümkün olması, verilen hizmetin grup içi hizmet niteliğini, başkaca özel bir gerekçe yoksa, etkilemez.

Grup içi hizmetlerin Türkiyede verilmiş ve yurtdışında faydalanılacak olması, bu hizmetlerin hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilmesi için yeterlidir.

Öte yandan, grup içi şirket tarafından sağlandığı belirtilen hizmetler karşılığı ilişkili kişilere ödeme yapılmış olması ve/veya yapılan ödemenin “yönetim gideri” olarak tanımlanmış olması söz konusu hizmetlerin fiilen sağlandığını göstermeyecektir. Bu nedenle aranan temel cevap verilen hizmetle bir ticari faydanın sağlanıp sağlanmadığı veya ticari pozisyonun etkilenip etkilenmediği hususu olacaktır.

Yurtdışına Yapılan Grup İçi Hizmet Bedel Ödemeleri:

İlişkili şirketler tarafından sağlanan grup içi hizmet nedeniyle yapılan ödemeler, alınan hizmetin mahiyetine göre, iç mevzuat hükümleri ve ilgili çifte vergilendirmeyi önleme anlaşma (ÇVÖA) hükümleri de dikkate alınmak suretiyle vergilendirilir.

Örneğin, (A) ülkesinde mukim (AB) şirketi tarafından satın alınan bir gayrimaddi hakka ilişkin kullanım hakkının grup şirketlerine masraf paylaşımı kanalıyla dağıtıldığı, Türkiye’de mukim grup şirketi (B)’nin de, faaliyetleri kapsamında bu hizmetten faydalandığı ve (B) şirketi tarafından söz konusu gayrimaddi hakkın kullanımı karşılığında grup içi hizmet ödemesi yapıldığı anlaşılmıştır. Bu durumda, yurt dışındaki ilişkili kişiye yapılan ödeme, gayrimaddi hak ödemesi olarak kabul edilir ve ilgili çifte vergilendirmeyi önleme anlaşma (ÇVÖA) hükümleri dikkate alınarak iç mevzuat hükümleri uyarınca vergilendirilir. Keza, grubun tüm üyelerine doğrudan yurtdışından verilen hukuk danışmanlığı hizmetleri yine, eğer varsa, ÇVÖA larının ilgili maddesi kapsamında vergilendirmeye tabi olacaktır.

Gelir İdaresi Başkanlığından talep edilen bir Özelgede plastik boru ve ek parça üretimi ile satış ve pazarlama işinden dolayı kayıtlı mükellef olduğunuzu; şirketinizin faaliyetleri kapsamında yurt dışı ilişkili firması olan … şirketinden yönetim, finans, pazarlama, satın alma, insan kaynakları, bilgi teknolojileri, stratejik planlama ve iş birimleri yönetimi ile grubun teknoloji ve innovasyon merkezlerinden ayrıca bir lisans sözleşmesi kapsamında royalty hizmetleri satın aldığınızı; bahsi geçen faaliyetiniz kapsamında yurt dışından satın aldığınız hizmetlerin temininin tamamen yurt dışından sağlandığını belirterek, serbest meslek faaliyeti niteliğindeki bu hizmetler karşılığında dar mükellef kuruma ödediğiniz faturalar üzerinden kurumlar vergisi stopajı yapıp yapılmayacağı sorulmuştur.

– Hollanda mukimi …… şirketinin, şirketinize sunduğu yönetim, finans, pazarlama, insan kaynakları, satın alma (mal temin edilmesi durumu hariç olmak üzere) stratejik planlama ve iş birimleri yönetimi gibi hizmetler karşılığında elde ettiği kazanç, serbest meslek kazancı niteliği taşıyacağından, Anlaşmanın “Serbest Meslek Faaliyetleri“ni düzenleyen 14. maddesinin ikinci fıkrası çerçevesinde değerlendirilecektir.

– Hollanda mukimi ……. şirketinden aldığınız bilgi teknolojileri hizmetleri ise sağlanan hizmetin niteliğine göre gayrimaddi hak veya serbest meslek olarak değerlendirilecektir.

…… şirketinin sunduğu hizmet Anlaşmanın 12 nci maddesinin dördüncü fıkrasında tanımlanan “gayrimaddi hak bedelleri” terimi kapsamına girecek nitelikte bir hizmet ise bu hizmet karşılığı yapılacak ödemelerin gayrisafi tutarı üzerinden Anlaşmanın 12 nci maddesinin ikinci fıkrasına göre %10 oranında vergi kesintisi yapılacaktır. Söz konusu hizmetler “gayrimaddi hak bedelleri” terimi kapsamında değerlendirilebilecek nitelikte değilse Anlaşmanın “Serbest Meslek Faaliyetleri” ni düzenleyen 14 üncü maddesinin ikinci fıkrası kapsamında ele alınacaktır.

Anlaşmanın 14 üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre, Hollanda mukimi ……. şirketinin Türkiye’ye gelmeksizin Hollanda’da icra edeceği serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla elde edeceği gelirleri vergileme hakkı yalnız Hollanda’ya aittir. Eğer bu faaliyetler Türkiye’de bir işyeri vasıtasıyla icra edilirse veya Türkiye’de 12 aylık herhangi bir kesintisiz dönemde toplam 183 günden fazla sürede icra edilirse Türkiye’nin de bu gelirleri vergileme hakkı bulunmaktadır.

Emsallere uygunluk ilkesi gereği, grup içi hizmetin verilip verilmediğinin belirlenmesinde, söz konusu hizmetin, hizmeti alan grup üyesinin ticari pozisyonunu güçlendirecek ticari veya ekonomik bir değer sağlayıp sağlamadığı dikkate alınmalıdır. İlişkili bir şirketin ana şirketten veya aynı grubun üyesi olan diğer bir şirketten ihtiyacı olmayan bir hizmet alması ya da bir hizmetin grup üyesine, sadece grup üyesi olması nedeniyle verilmesi durumunda, söz konusu şirketin grup içi hizmet elde ettiğinin kabulü mümkün bulunmamaktadır.

Bu açıklamalar çerçevesinde, adı geçen şirketin yurt dışındaki ilişkili kişiden aldığı yönetim, finans, pazarlama, satın alma, insan kaynakları, bilgi teknolojileri, stratejik planlama ve iş birimleri yönetimi ve benzeri hizmetlere ihtiyacının olması ve hizmetlerin filen sağlanmış olması şartıyla, söz konusu hizmetlere ilişkin olarak fatura edilen bedeller ile kullanılan dağıtım anahtarlarının emsallere uygun olması gerekmektedir. Aksi takdirde yurtdışı ilişkili firmaya yapılan ödemelerle ilgili olarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edilecektir.

Diğer taraftan, gayri maddi haklara ilişkin olarak lisans sözleşmesi kapsamında hesaplanan royalty bedellerinin de emsallere uygun olması gerektiği tabiidir[1].

İdarenin benzer bir konuda da verdiği görüşe göre; “yurt içi ve uluslararası taşımacılık ve lojistik işi ile iştigal ettiğiniz, Hollanda mukimi grup firması ile imzalanan “………………..” kapsamında çeşitli hizmetler temin edildiği, Türkiye’ye gelinmeksizin yurt dışından sağlanan hizmetlerin, bölgesel yönetim, finans, operasyon yönetimi, müşteri hizmetleri, bilgi işlem, insan kaynakları vb. hizmetlerin Hollanda mukimi şirket bünyesinde çalışan personel tarafından verilen yönetsel ve idari hizmetler şeklinde olduğu belirtilerek, yurt dışından alınan hizmetler karşılığında dar mükellef kuruma yapılan ödemeler üzerinden kurumlar vergisi stopajı yapılıp yapılmayacağı ile yapılacak ise hangi gelir unsurunun dikkate alınacağı ve hangi oranda kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hususunda bilgi talebine;

Hollanda mukimi şirketin, şirketinize sunduğu bölgesel yönetim, finans, operasyon yönetimi, müşteri hizmetleri, insan kaynakları gibi hizmetler karşılığında elde ettiği kazanç, serbest meslek kazancı niteliği taşıyacağından, Anlaşmanın “Serbest Meslek Faaliyetleri“ni düzenleyen 14’üncü maddesinin ikinci fıkrası çerçevesinde değerlendirilecektir.

– Hollanda mukimi şirketten aldığınız bilgi işlem hizmeti ise sağlanan hizmetin niteliğine göre gayrimaddi hak veya serbest meslek olarak değerlendirilecektir. Hollanda mukimi şirketin sunduğu hizmet Anlaşma’nın 12’nci maddesinin dördüncü fıkrasında tanımlanan “gayrimaddi hak bedelleri” terimi kapsamına girecek nitelikte bir hizmet ise bu hizmet karşılığı yapılacak ödemelerin gayrisafi tutarı üzerinden Anlaşmanın 12’nci maddesinin ikinci fıkrasına göre %10 oranında vergi kesintisi yapılacaktır. Söz konusu hizmetler “gayrimaddi hak bedelleri” terimi kapsamında değerlendirilebilecek nitelikte değilse Anlaşmanın “Serbest Meslek Faaliyetleri”ni düzenleyen 14’üncü maddesinin ikinci fıkrası kapsamında ele alınacaktır.

Anlaşma’nın 14’üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre, Hollanda mukimi şirketin Türkiye’ye gelmeksizin Hollanda’da icra edeceği serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla elde edeceği gelirleri vergileme hakkı yalnız Hollanda’ya aittir. Eğer bu faaliyetler Türkiye’de bir işyeri vasıtasıyla icra edilirse veya Türkiye’de 12 aylık herhangi bir kesintisiz dönemde toplam 183 günden fazla sürede icra edilirse Türkiye’nin de bu gelirleri vergileme hakkı bulunduğu görüşü verilmiştir.

Özetle, idari görüşlere göre Tebliğ’e göre, ilişkili bir şirketin ana şirketten veya aynı grubun üyesi olan diğer bir şirketten aldığı hizmetin “grup içi hizmet” olarak kabul edilmesi için, 

– Hizmetin fiilen sağlanıp sağlanmadığı,

– Hizmet alan şirket/şirketlerin söz konusu hizmete ihtiyacının olup olmadığı,

-Hizmetin alınmış olması halinde hizmet bedelinin emsallere uygunluk ilkesine uygun olup  olmadığının,

belirlenmesi gerekmektedir. Grup içi hizmet bedellerinin hem hizmet alan, hem de hizmeti sağlayan bakımından ayrı ayrı ele alınarak emsallere uygunluğunun değerlendirilmesi ve söz konusu hizmet bedelinin uygun bir dağıtım anahtarı kullanmak suretiyle tespit edilmesi gerekmektedir.

Emsallere uygunluk ilkesi gereği, grup içi hizmetin verilip verilmediğinin belirlenmesinde, söz konusu hizmetin, hizmeti alan grup üyesinin ticari pozisyonunu güçlendirecek ticari veya ekonomik bir değer sağlayıp sağlamadığı dikkate alınmalıdır. İlişkili bir şirketin ana şirketten veya aynı grubun üyesi olan diğer bir şirketten ihtiyacı olmayan bir hizmet alması ya da bir hizmetin grup üyesine, sadece grup üyesi olması nedeniyle verilmesi durumunda, söz konusu şirketin grup içi hizmet elde ettiğinin kabulü mümkün bulunmamaktadır.

Bu açıklamalar çerçevesinde, şirketinizin Hollanda mukimi grup firmadan aldığı, bölgesel yönetim, finans, operasyon yönetimi, müşteri hizmetleri, bilgi işlem, insan kaynakları vb.. hizmetlere ihtiyacının olması ve hizmetlerin filen sağlanmış olması şartıyla, söz konusu hizmetlere ilişkin olarak fatura edilen bedeller ile kullanılan dağıtım anahtarlarının emsallere uygun olması gerekmektedir. Aksi takdirde yurt dışı ilişkili firmaya yapılan ödemelerle ilgili olarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edilecektir[2].

Grup İçi Verilen Hizmetlerin Mühendislik, Mimarlık Vb. Hizmet İhracı Şeklinde Olması Durumu: 

KVK’nun 10/ğ fıkrasına göre Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50’si kurumlar vergisi matrahının tespitinde kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından indirilebilmektedir. İlgili şirketlerin ana sözleşmelerinde yazılı esas faaliyet konuları arasında, mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma,  çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi, mesleki eğitim, eğitim ve sağlık hizmetleri sunmak olmalıdır.

Bu hizmetler, fiziki olarak Türkiye’de verilmekle birlikte yararlanıcısının Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişiler olması gerekmektedir.

Şirket bünyesinde sözü edilen hizmetlerden sadece birisi verilebileceği gibi ana sözleşmelerinde yer almak şartıyla birden fazlası da verilebilir. Yukarıda belirtilen hizmetlerin fiilen verilmesi gerekmekte olup bu alanlarda sunulan asistanlık, danışmanlık ve aracılık gibi hizmetlerin bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün değildir.

Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, iş yeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mesleki eğitim hizmetleriyle ilgili olarak Maliye Bakanlığına belirleme yetkisi verilmiş olup ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle bu indirimin uygulanmasında mesleki eğitimin kapsamına giren hizmetler aşağıdaki şekilde tespit edilmiştir.

– Planlama, tanıtım, satış, satış sonrası hizmetler, marka yönetimi, finansal yönetim, teknik destek, Ar-Ge, tasarım, dış tedarik, yeni geliştirilen ürünlerin test edilmesi, laboratuvar, araştırma ve analiz,

– Sanayi, turizm, inşaat, tarım, savunma, reklam, internet ve e-ticaret, çevre, sağlık, basın, kültür-sanat, sigorta, enerji, spor ve denizcilik, iç ve dış ticaret, lojistik ve ulaştırma.

Buna göre, yukarıda yer alan alanlarda verilen mesleki eğitim hizmetleri, indirim kapsamında değerlendirilecektir.

Bu kapsamda, ana şirket tarafından yurtdışına dağıtım konusu edilen hizmetler arasında doğrudan ve tamamen Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ile kapsamdaki diğer hizmetler varsa yurtdışındaki grubun diğer şirketlerine yansıtması durumunda kazanç istisnasından yararlanması gerekmektedir. Örneğin, pek çok ülkede inşaat şantiyesi veya işleri varsa yurtdışına verilen mimarlık, mühendislik veya tasarım gibi hizmetler de kazanç istisnasından yararlanabilirler.

Grup İçi Hizmetlerde Emsallere Uygun Bedelin Belirlenmesi

  • Grup içi hizmetlerin fiilen sağlanıp sağlanmadığının yanı sıra hizmet bedelinin hem hizmeti alan hem de hizmeti sağlayan bakımından ayrı ayrı ele alınarak emsallere uygunluğunun değerlendirilmesi gerekmektedir.

Grup içi şirketlerden birine ya da bir kaçına verilen hizmetlerde emsallere uygun bedelin tespiti bu Tebliğde belirtilen yöntemler çerçevesinde gerçekleştirilecektir. Dolayısıyla, grup içi hizmetlerde hizmet bedelinin emsallere uygun bedel olması gerekmektedir.

 

Grup İçi Hizmetlerde Emsallere Uygun Bedelin Tespitinde Kullanılabilecek Yöntemler

Grup içi hizmetlerde emsallere uygun bedelin belirlenmesinde kullanılacak yöntemlerin, bu Tebliğin ilgili bölümlerine göre tespit edileceği ifade edilmektedir.

  • Ancak, Genel Tebliğde yer alan ifadeye göre bağlayıcı olmamak kaydıyla grup içi hizmetlerin fiyatlandırılmasında “Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi veya Maliyet Artı Yöntemi”nin uygulanması diğer yöntemlere tercih edilebilir. 

Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, hizmeti alan tarafın faaliyet gösterdiği piyasadaki ilişkisiz kuruluşlar arasında karşılaştırılabilir nitelikteki bir hizmetin bulunduğu durumlarda uygulanabilecektir.

Örneğin, muhasebe, hukuk ya da bilgisayar alanında sağlanan hizmetlerde bu yöntem kullanılabilecektir. Ancak,  karşılaştırılabilir bir fiyatın bulunamadığı durumlarda “Maliyet Artı Yöntemi”nin kullanılması uygun olacaktır. Bu yöntemin uygulanmasında, kontrol altındaki ve kontrol dışı işlemler arasındaki maliyet bazının aynı olması gerekmektedir.

Örneğin, kontrol altındaki işlemde genel giderlerin doğrudan giderlere olan oranının, karşılaştırılabilir işlemlere kıyasla daha yüksek olması durumunda; o işlemde elde edilen kâr marjını, ilişkili kuruluşun maliyet bazı üzerinde düzeltme yapmadan uygulamak bu tür işlemlerde uygun olmayacaktır.  Öte yandan, karşılaştırılabilir fiyat yönteminin veya maliyet artı yönteminin uygulanmasının mümkün olmadığı durumlarda, emsallere uygun bedelin doğru bir biçimde belirlenebilmesini sağlamak üzere, bu Tebliğde belirtilen diğer yöntemlerin kullanılması da mümkün bulunmaktadır.

Yöntemlerin kullanılması aşamasında grubun üyeleri arasında bir “işlev analizi” yapılması gerektiği tabiidir.

Örnek 1 : (ABCD) şirketler grubudur.

(A) şirketi Almanya’da bulunan ve (ABCD) grubuna insan kaynaklarının yönetimine ilişkin hizmetler sunan bir şirkettir. (A) şirketinin sunduğu hizmetin maliyeti 33.000 TL’dir.

(B) ve (C) şirketleri Almanya’da, (D) şirketi ise Türkiye’de faaliyet göstermektedir.  (A) şirketinin söz konusu hizmete ilişkin faydaları kesin olarak ölçemediği varsayımı altında, ortaklaşa kullanılan bu hizmet maliyeti uygun bir dağıtım anahtarı kullanmak suretiyle paylaştırılacaktır. Örneğimizde uygun dağıtım anahtarının şirketlerde çalışan kişi sayısı olduğu varsayılmıştır. Söz konusu şirketlerde çalışan kişi sayıları toplamı aşağıdaki gibidir:

(B) şirketi 600 kişi

(C) şirketi 250 kişi

(D) şirketi 250 kişi.

(A) şirketinin yukarıdaki dağıtım anahtarını esas alarak 33.000 TL’lik toplam gideri dağıtması halinde aşağıdaki sonuçlar elde edilir:  

Kişi Sayısı/Gider Payı (TL):

(B) şirketi 600 18.000

(C) şirketi 250  7.500

(D) şirketi 250  7.500

TOPLAM 1.100 33.000

Tablodan da görüleceği üzere, Türkiye’de faaliyette bulunan (D) şirketi için gider payı 7.500 TL’dir. Ancak, karşılaştırılabilir fiyat yönteminin kullanılması sonucu söz konusu hizmetin emsallere uygun bedelinin 6.000 TL olduğu tespit edilmiştir. Bu durumda, (D) şirketinin gider payı 6.000 TL olarak dikkate alınacaktır.

Bu nedenle, emsallere aykırı olan 1.500-TL tutar kanunen kabul edilmeyen gider olacaktır. Buna karşın, iç mevzuat ve/veya ÇVÖA göre nakden veya hesaben ödenen tutar ne ise, yani 7.500-TL tutar üzerinden kesinti yapılacaktır. Ödemenin kanunen kabul edilmeyen kısmının stopaj üzerinde etkisi yoktur.

Örnek 2: Merkezi İstanbul’da bulunan (A) Holding Şirketinin Türkiye’de 3 bağlı şirketi bulunmaktadır. Grup şirketlerinden Ankara’da bulunan (AA) şirketi ve Afyon’da bulunan (AB) şirketi çimento üretimi ve pazarlaması alanında faaliyette bulunmaktadır. İstanbul’da bulunan (AC) şirketi ise bankacılık alanında faaliyet göstermektedir.

(A) şirketi aynı grubun üyesi olan (AA) ve (AB) şirketlerinin imalat faaliyetlerinde kullandığı makine ve teçhizatın onarımına ilişkin hizmetler sunmaktadır. Söz konusu hizmetin maliyeti 15.000-TL olarak belirlenmiştir. (A) şirketi söz konusu hizmete ilişkin faydaları kesin olarak ölçemediği varsayımı altında, bu hizmet maliyetini uygun bir dağıtım anahtarı kullanmak suretiyle paylaştırmıştır.

Dolayısıyla, uygun bir dağıtım anahtarı kullanmak suretiyle yapılan gider dağılımının aşağıdaki gibi olduğu varsayılmaktadır:

Gider Payı (TL)

(AA) şirketi 7.250

(AB) şirketi 7.750

TOPLAM 15.000

Söz konusu şirketin aynı grubun üyesi olan (AA) ve (AB) şirketlerinin imalat faaliyetlerinde kullandığı makine ve teçhizatın onarımına ilişkin hizmet maliyeti üzerinden % 4 brüt kâr elde etmek suretiyle hizmetin maliyeti aşağıdaki gibi yeniden belirlenmiştir.

(AA) Şirketi  =  7.250 x 1,04    = 7.540 TL

(AB) Şirketi  =  7.750 x 1,04    =  8.060 TL

TOPLAM   15.600 TL

Ancak yapılan karşılaştırılabilirlik analizi sonucu, ilişkisiz (B) ve (C) şirketlerinin aynı hizmeti ilişkili olmayan şirketlere % 2 brüt kâr marjıyla verdiği tespit edilmiştir. Dolayısıyla, yeniden tespit edilen emsallere uygun bedeller aşağıdaki gibi olacaktır:

(AA) Şirketi  =  7.250 x 1,02     =  7.395 TL

(AB) Şirketi  =  7.750 x 1,02     = 7.905 TL

TOPLAM   15.300 TL 

Örnek 3 : Türkiye’de faaliyette bulunan (B) şirketi limanlara gelen gemilere yükleme yapan bir şirket olup, (X) ülkesinde faaliyette bulunan ilişkisiz (C) şirketine konteyner başına 100 €’ya hizmet vermektedir. (B) şirketi yine aynı ülkede bulunan grup şirketlerinden (D)’ye de aynı hizmeti vermektedir.

Yapılan karşılaştırılabilirlik analizi sonucu, ilişkisiz (C) şirketine ve ilişkili (D) şirketine verilen hizmetler arasında bir fark bulunmaması ya da var olan farklılıkların düzeltilebilmesi şartıyla, (B) şirketinin ilişkili (D) şirketine verdiği hizmetin bedelinin 100 € olarak tespit edilmesi gerekmektedir.

Örnek 4 : (X) Grubu, ekonomik nedenlerden dolayı faaliyetlerini merkezileştirme konusunda aldığı karar çerçevesinde borçlarını faktoring yoluyla devretmektedir. Kur risklerini ve borçlanma risklerini sınırlandırmak ve idari masrafları minimuma indirebilmek amacıyla faaliyetlerini bir merkezde toplamıştır. Ayrıca, bu sorumluluğu üstlenen ve borçlanma işlemlerini yerine getiren bir “faktoring merkezi” kurmuştur. Bu şekilde, faktoring merkezinden bir grup içi hizmet sağlamaktadır ve söz konusu hizmet karşılığında bu merkeze emsallere uygun bedel üzerinden ödeme yapılması gerekmektedir.

Örnek 5 : (A) şirketi, kendisinin de bağlı olduğu grubun üyelerinden (C), (D) ve (E) şirketleri adına sözleşme bazında grup içi hizmet kapsamında bir imalat faaliyeti sürdürmektedir. Üretici (A) şirketi, ne tür ürünleri imal edeceği ve bu ürünlerin kalitesinin ve miktarının ne olacağı konularında (C), (D) ve (E) şirketlerinden ayrıntılı birtakım talimatlar almaktadır. Üretici şirket (A), böyle bir durumda düşük bir risk oranına maruz kalmakta ve ürün kalitesine ilişkin koşulları yerine getirmesi şartıyla, ürettiği tüm ürünlerin satın alınacağı konusunda (C), (D) ve (E) şirketlerince kendisine bir güvence sağlanmaktadır. 

Böyle bir durumda, üretici (A) şirketi hizmet sağlayıcısı olarak kabul edilecek olup, yapmış olduğu imalat faaliyetine ilişkin fiyatı, karşılaştırılabilirlik analizi sonucu bu Tebliğde belirtilen ve işlemin mahiyetine en uygun yöntemi kullanarak belirleyebilecektir.

III-İdarenin Grup İçi Hizmet Olaylarına İlişkin Bakışı:

Grup içi gider dağıtımlarına ilişkin olarak idarenin verdiği bazı özelgeleri tespit etmiş bulunuyoruz. Bunlardan birisine göre; “Şirketinizin ana merkezi Avustralya’da olan, Birleşik Arap Emirlikleri’nde bulunan bölge müdürlüğüne bağlı olarak faaliyet gösteren çok uluslu bir şirket olduğu, şirket ortaklarınızın biri Avustralya, diğeri Singapur’da bulunan Grup Şirketleri olduğu, Şirketinizin, tamamı Avustralya uyruklu, dördü Avustralya’da, biri Birleşik Arap Emirlikleri’nde ikamet eden 5 şirket müdürü tarafından yönetildiği, söz konusu müdürlerin diğer grup şirketlerine de hizmet verdiği, şirket müdürlerinden ikisinin grup şirketleri ile ortaklık ilişkisi bulunduğu, ana merkezin müdürlere yapılan maaş ödemelerini tespit edilecek dağıtım anahtarına göre paylaştırarak fatura etmek istediği belirtilerek, fatura edilecek maaş paylarının kurum kazancınızın tespitinde indirim konusu yapılıp yapılmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır.

…Bu hüküm ve açıklamalara göre; şirket müdürlerinize ödenen ve ana merkezinizce tespit edilen dağıtım anahtarına göre belirlenerek tarafınıza fatura edilen ücretlerin böyle bir hizmetin alınıyor olması halinde kurum kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün olmakla birlikte, söz konusu ücretlerin ödendiği müdürlerin ilişkili kişi olarak değerlendirilmesi halinde yapılan ödemenin Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinde tanımlanan emsallere uygunluk ilkesine göre tespit edilmiş olması gerekmekte olup aksi takdirde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtıldığı kabul edilerek anılan Kanun maddesi çerçevesinde işlem tesis edilecektir.

Aynı Kanunun 7 nci maddesinde ise;

“Dar mükellefiyete tabi kimseler bakımından kazanç ve iradın Türkiye’de elde edildiği aşağıdaki şartlara göre tayin olunur;

  1. Ücretlerde:
  2.  a) Hizmetin Türkiye’de ifa edilmiş veya edilmekte olması veya Türkiye’de değerlendirilmesi;
  3.  b) Türkiye’de kain müesseselerin idare meclisi başkan ve üyelerine, denetçilerine tasfiye memurlarına ait huzur hakkı, aidat, ikramiye ve benzerlerinin Türkiye’de değerlendirilmesi;

Bu maddenin 3’üncü, 4’üncü, 5’inci ve 7’inci bentlerinde sözü edilen değerlendirmeden maksat, ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılmasıdır.”

hükmüne yer verilmiştir.

Buna göre, bahsi geçen ülkelerle Türkiye arasında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması olmaması halinde müdürlerinize yaptığınız ücret ödemeleri iç mevzuatımıza göre değerlendirilerek bu ödemelerden genel hükümler çerçevesinde Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendine istinaden gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekecektir. Ülkelerle Türkiye arasında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması olması halinde ise anlaşmada yer alan hususlara göre değerlendirme yapılması gerekmektedir[3].

Başka bir özelgeye göre -.. grup olarak Türkiye’de üç ayrı tüzel kişiliğe sahip şirketlerinizin bulunduğu, grup şirketlerinize ait ortak işlemler için ayrı departmanların ve yöneticilerin bulunmaması nedeniyle tek bir departman üzerinden işlemlerin yürütüldüğü,

-… Ltd. Şti. ile … Fabrikaları A.Ş. arasındaki ortak masrafların paylaşılmasına ilişkin hizmet sözleşmesi düzenlendiği, elektrik, su, doğalgaz masraflarının da kullanımına göre diğer grup şirketine fatura edildiği,

-Aynı gruba bağlı iki şirkette ilave maliyete katlanılmasını önlemek ve ilave personel alımının önüne geçmek amacıyla grup şirketleriniz arasında ortak işgücü kullanımı gerçekleştirildiği ve söz konusu ortak personellerin diğer grup şirketleriniz için hizmet verdiği sürelere isabet eden ücretlerin ilgili grup şirketine kar marjı olmadan yansıtıldığı

belirtilerek, herhangi bir kar marjı ilave edilmeden yapılan personel maliyeti yansıtma işleminin katma değer vergisinin (KDV) konusuna girip girmediği, bu işlemin KDV’ye konu olması halinde ise KDV tevkifatına tabi olup olmadığı hususundaki Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmaktadır.

Özelge talep formunuz, ek dilekçeniz ve eki hizmet sözleşmesinde belirtilen hususlar incelendiğinde, transfer fiyatlandırmasına konu iki işlemin bulunduğu tespit edilmiştir. Bu işlemlerden biri; elektrik, su, doğalgaz masraflarının karşılıklı olarak ilişkili şirketler arasında aynen yansıtılması; diğer işlem ise ortak personellerin ilgili şirket için hizmet verdiği sürelere isabet eden ücretlerinin ilgili şirkete fatura edilmek suretiyle yansıtılmasıdır. Bu kapsamda ilk işleminizin ilişkisiz taraflardan sağlanan hizmetlerin hizmetten fayda sağlayan tarafa doğrudan yansıtılması şeklinde gerçekleştiği anlaşılmaktadır.

Diğer işleminiz ile ilgili olarak; şirketiniz ile grup şirketiniz arasında gerçekleşen ortak işgücü kullanımı sonucu söz konusu ortak personellerin ilgili şirkete hizmet vermesi işlemi ilişkili kişiler arasında gerçekleşen bir işlem olup bu işleme ilişkin bedelin emsallere uygun olması gerekmektedir. Emsallere uygun bedelin tespitinde Kanunun 13 üncü madde hükmü ile anılan Tebliğde açıklanan yöntemlerden, işlemin mahiyetine en uygun olanının kullanılacağı tabiidir.

Buna göre, Şirketiniz tarafından grup şirketlerinize sunulan ortak işgücü kullanımına dair personel maliyeti yansıtma işlemleri, genel esaslar çerçevesinde KDV’ye tabi bulunmakta olup, personellerin verdiği söz konusu hizmetler grup şirketlerinizin sevk ve idaresinde yürütülmediğinden, İşgücü Temin Hizmeti kapsamında tevkifata tabi değildir.

Diğer taraftan, söz konusu hizmet bedellerinin emsal bedele uygun olarak KDV’ye tabi tutulması gerekmekte olup, bu hizmetlerin sunumunda çalışan personelin ücretinden düşen paya göre (salt maliyet üzerinden) bedel hesaplanması uygun değildir.

Öte yandan, elektrik, su, doğalgaz tüketimlerine ilişkin fatura bedellerinin kullanım miktarına göre bire bir paylaşılması halinde, hizmetten faydalanan grup şirketleriniz adına düzenlenen faturalarla ilgili bedellerin yansıtılmasında, asıl işlemin tabi olduğu oranda KDV hesaplanması gerekmektedir[4].

[1] Adana Vergi Dairesi Başkanlığı, 21/11/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.01.16.01-2010-1060-KV-94 Sayılı Özelgesi.

[2] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 04/04/2014 tarih ve 62030549-125[30-2013/327]-737 sayılı Özelge.

[3] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 21/05/2013 Tarih ve 62030549-KVK 6-742 Sayılı Özelge.

[4] Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı, 19.10.2020 tarih ve 64597866-130[9]-E.24193 Sayılı Özelge.

Ali Çakmakçı